Регламентируя вопрос о порядке и сроках возмещения НДС,  Налоговый кодекс РФ содержит лишь указание на срок, в течение которого налогоплательщик вправе подать налоговую декларацию, в которой НДС предъявлен к возмещению – 3 года после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 172 НК РФ). Позиция судебной практики арбитражных судов по вопросу о предельном сроке обращении в суд с требованием о возврате подлежащего возмещению налога состоит в том, что применительно к пункту 2 статьи 79 НК РФ требование о возмещении налога на добавленную стоимость может быть предъявлено в арбитражный суд в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение данного налога (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов", постановления Президиума ВАС от 08.05.2007 № 16367/06,  от 28.10.2008 N 5958/08).

Таким образом, практическое значение имеет начальный момент исчисления указанного трехлетнего срока - с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС. Исходя из этой формулировки, необходимо различать трехлетний срок на возмещение НДС, т.е. срок на подачу в налоговый орган соответствующей налоговой декларации за истекший период, к которому относится налоговый вычет (пункт 2 статьи 173 НК РФ), и срок на защиту права на возмещение НДС в суде. Как следует из п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.05.2007 № 65, НК РФ предусматривает обязательный досудебный порядок для обращения в суд с заявлением о возмещении НДС, который состоит в необходимости предварительного обращения в налоговый орган либо путем представления декларации, в которой налог заявлен к возмещению, либо дополнительно с заявлением, если налогоплательщик желает возвратить налог (ст. ст. 173, 176 НК РФ). Следовательно, право налогоплательщика на возмещение НДС может быть нарушено не иначе, как действиями (бездействием) налогового органа, а срок на обращение в суд должен исчисляться со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать, исходя из установленных статьей 176 НК РФ сроков, о нарушении своего права незаконными действиями (бездействием) налогового органа (См. об этом: Овсянников С.В. Комментарий к постановлению Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 // Арбитражные споры. 2008 № 3). Указанная позиция о моменте начала исчисления трехлетнего срока на обращение в суд поддерживается существующей в регионе и округе судебной практикой (постановления ФАС ВСО от 13.05.2010 по делу N А33-12730/2009,  от 13.05.2010 N А33-11730/2009, от 12.05.2010 N А33-12728/2009, постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 03.02.2010 по делу N А33-12730/2009, от 03.02.2010 по делу N А33-12728/2009).

Принципиальным также является вопрос о том, имеет ли правовое значение факт представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с пропуском установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока. Сам по себе данный срок не является преклюзивным, поэтому его истечение не влечет прекращение у лица права на возмещение НДС. Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 03.07.2008 N 630-О-П,  от 01.10.2008 N 675-О-П арбитражный суд обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для решения вопроса о возмещении НДС  в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п. Таким образом, можно сделать вывод, что само по себе обращение с уточненной декларацией в налоговый орган за пределами трехлетнего срока не препятствует судебной защите права на возмещение, однако условиями предоставления такой защиты является наличие уважительных причин, по которым налогоплательщик не смог получить возмещение в установленный срок.

При этом не имеет правового значения, узнал ли налогоплательщик о возникновении указанного права самостоятельно, при исчислении суммы налога, подлежащей уплате, либо при указании инспекцией на наличие у налогоплательщика права на возмещение налога в рамках выездной проверки. Данный вывод основывается на том, что налогоплательщик самостоятельно производит исчисление и уплату налога и отражает исчисленные суммы в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость (п.1 ст. 45 НК РФ). Логично, что и риск ненадлежащего исполнения этой обязанности также лежит на налогоплательщике: при занижении суммы налога, подлежащего уплате – штраф на основании статьи 122 НК РФ и пени, а при неучете налоговых вычетов – возможность лишится права на возмещение налога по истечении установленного НК РФ срока. Однако, относительно данного вопроса существует иная позиция, суть которой сводится к следующему. В соответствии с пунктом 3 статьи 78 НК налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта, поэтому несообщение налогоплательщиком о наличии права на возмещение по итогам проверки первоначальной налоговой декларации является нарушением права на возмещение, а решение, принятое по результатам выездной проверки – моментом, когда о этом нарушении стало известно. Данная позиция возможна, но только с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности, необходимо установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12882/08, постановление ФАС ВСО от 10.06.2009  по делу N А33-15918/2008). Например, в постановлении ФАС СЗО от 17.05.2010 по делу N А56-30177/2009 суд обязал ИФНС возвратить на расчетный счет ООО излишне уплаченный НДС, указав, что общество обратилось в суд с заявлением о возврате спорной суммы налога в пределах трехлетнего срока с момента, когда ему достоверно стало известно о наличии у него переплаты (после проведенной инспекцией проверки состояния расчетов ООО с бюджетом и получения справки о состоянии расчетов).

Автор: Орлов Денис Валерьевич, Директор ООО ЮК «Новая перспектива».